相続税対策として一棟ものの賃貸マンションを購入するとき，空室がある物件よりも満室の物件の方が人気が高く，値段も高いのが一般的ですが，税の世界では異なります。

相続税における財産評価の方法を定めた財産評価基本通達26では，賃貸マンション等の敷地（これを貸家建付地といいます）の評価方法について，次のように定めています。

 

貸家建付地の価額＝自用地評価－自用地評価×借地権割合×借家権割合×賃貸割合

 

上記算式の最後の「賃貸割合」は課税時期（相続発生時）において賃貸している戸数の床面積/総戸数の床面積で算出しますので，課税時期において満室であれば賃貸割合は100％ですが，10室のうち2室が空室の場合は賃貸割合は80％となり，算式上，空室がある方が評価額が高くなります。

 

これは，ある土地を評価する場合に，自分で利用している場合よりも，その上の家屋に他人が居住している場合の方が，ある程度その他人の支配権が及んでいるのでその他人の支配権部分を控除して評価するのが妥当であるとの考え方によります。

 

ちなみにこの考え方には賛否両論あり，課税時期において一時的に空室があった場合に満室の場合よりも評価額が高くなるのは不合理であるという意見もあれば，更地にして売却することを前提とした場合には空室が多い方が都合がよく評価額が高くなることに一定の合理性があるという意見もあります。

 

ところで，この賃貸割合は課税時期における現況により算出するのが原則ですが，普段は賃貸しているのに課税時期においてたまたま一時的に空室が生じてしまったような場合にまで原則通り賃貸割合を算出することは，不動産の取引実態等に照らし，必ずしも実情に即したものとはいえません。

 

そこで，継続的に賃貸されていたマンション等で，例えば次のような事実関係から，マンション等の一室が課税時期において一時的に空室となっていたに過ぎないと認められるものについては，課税時期において賃貸されていたものとして取扱ってよいことになっています。

1. 各部屋が課税時期前に継続的に賃貸されてきたものであること。
2. 賃借人の退去後速やかに新たな賃借人の募集が行われていること。
3. 空室の期間中，他の用途に供されていないこと。
4. 賃貸されていない時期が，課税時期の前後の例えば1ヶ月程度であるなど一時的な期間であること。
5. 課税時期後の賃貸が一時的なものではないこと。

 

上記各条件は，財産評価基本通達逐条解説（大蔵財務協会・平成30年）や国税庁HPに記載されているものですが，4の賃貸されていない時期が1ヶ月程度というのはやや現実的ではなく，次の入居者が決まるまで数ヶ月を要することはざらにありますので，この1ヶ月という期間を厳格に適用されると，いささか厳しすぎるという印象です。

 

この空室期間に関し，過去の裁決事例（平成20年6月12日裁決）において，単なる空室期間の長短のみで空室が一時的であるか否かを判断するのではなく，いかなる状況下においてかかる空室期間が生じていたか等の諸事情をも総合勘案して判断すべきとして，最短で2ヶ月・最長で1年11ヶ月の間空室であったものの，この全ての期間が一時的に空室になったに過ぎないと判断したものがあります。（逆に，最短で5ヶ月・最長で59ヶ月の間空室であったものは一時的な空室ではないと判断された裁判例（大阪地裁H28.10.26判決）もあります。）

 

相続税対策に限らず賃貸マンションを購入するほぼ全ての人が空室率の低い物件を求めると思いますが，不動産賃貸業の収益性という視点からはもちろんのこと，相続税における財産評価という観点においても，空室率の低い物件を選定することは非常に重要です。

 

また，空室が生じてしまった場合には速やかに修繕やクリーニングを行い，次の入居者募集を行うことが，相続税における財産評価という意味においては重要になります。

我が国の所得税は，包括的所得概念といいまして人の担税力を増加させる経済的利得は全て所得を構成すると考えるのが一般的です。

 

よって所得はいかなる源泉から生じたものであるかを問わず課税の対象となり，現金の形をとった利得のみではなく現物給付や債務免除益などの経済的利益も課税の対象となり，更に，合法な利得のみではなく不法な利得も課税の対象になると解されています。

 

しかしながら，余りにも包括的所得概念を厳格に適用し過ぎるのは社会通念上妥当でないという配慮から，所得税基本通達(以下，所基通)では，課税上弊害のない範囲内において，「課税しない経済的利益」を列挙しています。

 

そのうちの一つである所基通36-30は，使用者が行うレクリエーション費用につき，「使用者が役員又は使用人のレクリエーションのために社会通念上一般的に行われていると認められる会食，旅行，演芸会，運動会等の行事の費用を負担することにより，これらの行事に参加した役員又は使用人が受ける経済的利益については，使用者が，当該行事に参加しなかった役員又は使用人(中略)に対しその参加に代えて金銭を支給する場合又は役員だけを対象として当該行事の費用を負担する場合を除き，課税しなくて差し支えない。」と定めています。

 

これは，一般的に社内レクリエーションは従業員の親睦を図り士気を高めるという使用者の必要に基づくものであって，必ずしも参加者の希望に合致するものばかりとはいえず，また，それにより各人が受ける経済的利益も少額と認められるため，少額不追及の観点から課税しないこととしたものです。

 

そして，レクリエーション旅行については個別通達(昭63.5.25直法6-9・直所3-13)があり，次のように定めています。

 

使用者が，従業員等のレクリエーションのために行う旅行の費用を負担することにより，これらの旅行に参加した従業員等が受ける経済的利益については，当該旅行の企画立案，主催者，旅行の目的・規模・行程，従業員等の参加割合・使用者及び参加従業員等の負担額及び負担割合などを総合的に勘案して実態に即した処理を行うこととするが，次のいずれの要件も満たしている場合には，原則として課税しなくて差し支えないものとする。

(1) 当該旅行に要する期間が4泊5日(目的地が海外の場合には，目的地における滞在日数による。）以内のものであること。

(2) 当該旅行に参加する従業員等の数が全従業員等(工場，支店等で行う場合には，当該工場，支店等の従業員等)の50%以上であること。

 

なお，レクリエーション旅行に関する上記取扱いは，一般的に行われていると認められる行事に対する取扱いであり，各人が受ける経済的利益の額が多額のものについてまで非課税とする趣旨ではないことに留意する必要があります。

 

ところで，同族会社の中には役員や従業員の全員が親族であるケースがありますが，この場合にはたとえ上記個別通達の条件を満たす慰安旅行を行ったとしても，福利厚生費として会計処理することには問題があります。

それを認めてしまうと家族旅行が全て同族会社の費用となってしまうからです。この場合には現物賞与の支給があったと会計処理することとなります。

 

ちなみに，同族会社が負担した従業員慰安旅行が，サラリーマン家庭が行う通常の家族旅行と何ら異なる点は認められないとしてその会計処理が否認された事例として名古屋地裁H5.11.19判決(租税判例年報H5年度第5号)があります。

平成31年10月1日から消費税の仕入税額控除の要件が変更となり，同日～平成35年9月30日までは区分記載請求書等保存方式に，同年10月1日以降は適格請求書等保存方式(インボイス方式)に変更となります。

 

今回は適格請求書等保存方式(インボイス方式)の概要をご説明します（区分請求書等保存方式は前号参照）。

 

消費税は，預った消費税から支払った消費税を控除して，残りがあれば国に納付する(マイナスなら還付される)制度です。

従って，支払った消費税の控除が認められないと納税額が多くなる(又は還付額が少なくなる)のですが，この支払った消費税を控除する要件を厳しくしようというのが適格請求書等保存方式です。

 

消費税を計算する際に，支払った消費税を控除することを仕入税額控除といいますが，適格請求書等保存方式の下では，原則として，仕入税額控除をするためには適格請求書の保存が要件となります。

 

適格請求書とは，「売手が，買手に対し正確な適用税率や消費税額等を伝えるための手段」としての書類で，一定の事項が記載された請求書や納品書その他これらに類する書類をいいます。

 

適格請求書を交付できるのは「適格請求書発行事業者」に限られ，適格請求書発行事業者となるためには，所轄の税務署長に「適格請求書発行事業者の登録申請書」(以下「登録申請書」)を提出し，登録を受ける必要があります。

税務署長は，登録申請書の提出があった場合には，氏名又は名称及び登録番号等を適格請求書発行事業者登録簿に登載し，登録を行います。また，相手方から交付を受けた請求書等が適格請求書に該当することを客観的に確認できるよう，適格請求書発行事業者登録簿に登載された事項については，インターネットを通じて公表されます。

登録申請書は平成33年10月1日から提出可能で，適格請求書等保存方式が導入される平成35年10月1日から登録を受けるためには，原則として平成35年3月31日までに登録申請書を提出する必要があります。

 

適格請求書発行事業者には，国内において課税取引を行った場合に，相手方(課税事業者に限る)から適格請求書の交付を求められたときは適格請求書の交付義務が課されています。

また，適格請求書の保存が仕入税額控除の要件となりますので，不正を防ぐためにも適格請求書発行事業者においても，発行した適格請求書の写しの保存が義務付けられています。

 

尚，課税事業者でなければ適格請求書発行事業者の登録を受けることができないことになっているのですが，実はこれが小規模事業者にとっては大きな問題です。

 

繰り返しになりますが消費税は預かった消費税から支払った消費税を控除して残りがあれば納付する(マイナスは還付される)制度ですが，平成35年10月1日以降は仕入税額控除をするためには適格請求書の保存が義務付けられるわけですので，当然，多くの事業者は適格請求書を発行できない免税事業者(そのほとんどが小規模事業者)との取引は避けるようになることが予想されます。

 

そうすると免税事業者は，取引が減っても免税事業者のままでいるか，或いは課税事業者を選択して適格請求書発行事業者となり自らも消費税を納税する立場になるかの判断を迫られることとなり，いずれにしても現況との比較においては不利になるわけです。

 

一応，経過措置として，免税事業者が発行する請求書であっても平成35年10月から3年間は80％，平成38年10月から3年間は50％の仕入税額控除が可能とされていますが，適格請求書等保存方式導入が小規模事業者の経営へもたらす影響は大きいと言えます。

平成31年10月1日から消費税軽減税率制度が実施されます。

これは，消費税率を8％から10％に引き上げる際に，軽減税率対象品目については税率を8％に据え置くという制度です。これに伴い，事業者が日々の業務で対応が必要となる事項を以下にご説明します。

 

＜軽減税率対象品目＞

軽減税率対象品目とは次の2種類です。

 

酒類・外食を除く飲食料品

食品表示法に規定する食品(酒類を除く)をいい，一定の一体資産を含みます。外食やケータリング等は除かれますが，テイクアウトや出前・宅配は軽減税率の対象となります。一体資産とはおもちゃ付きのお菓子のように食品と食品以外の資産が予め一体となっている資産をいいます。

 

週2回以上発行される新聞

一定の題号を用い，政治，経済，社会，文化等に関する一般社会的事実を掲載する週2回以上発行されるもので，定期購読契約に基づくものをいいます。

 

上記軽減税率対象品目に関する売上げ又は仕入れがある事業者は，請求書の発行や会計帳簿を作成する際に，8％と10％の税率を適正に区分して経理処理を行う必要があります。

ほとんどの事業者が何らかの飲食料品を購入するでしょうから，現実にはほぼ全ての事業者で軽減税率制度への対応が求められることになります。

 

＜対応が必要となる事項＞

課税事業者が消費税の仕入税額控除の適用を受けるために対応が必要となる主な事項は次の2つです。

 

会計帳簿への記載事項の追加

①課税仕入れの相手方の氏名又は名称，②取引年月日，③取引の内容，④対価の額，⑤軽減税率対象品目である旨（⑤が追加されました）

 

請求書への記載事項の追加

①請求書発行者の氏名又は名称，②取引年月日，③ 取引の内容，④対価の額，⑤請求書受領者の氏名又は名称，⑥軽減税率対象品目である旨，⑦税率ごとに合計した税込対価の額（⑥と⑦が追加されました）

 

これまで会計帳簿についは上記①～④の記載が必要でしたが，今後は⑤の記載も必要となります。

同様に，これまで請求書については上記①～⑤の記載が必要でしたが，今後は⑥と⑦の記載も必要となります。

 

但し，3万円未満の少額な取引や自動販売機からの購入など請求書等の交付を受けなかったことにつきやむを得ない理由があるときは，現行通り必要な事項を記載した会計帳簿の保存のみで，仕入税額控除の要件を満たすこととなります。

 

尚，仕入先から交付された請求書に，⑥軽減税率対象品目である旨や⑦税率ごとに合計した税込対価の額の記載がない時は，これらの項目に限って，交付を受けた事業者自らが，その取引の事実に基づき追記することができます。

 

また，免税事業者であっても課税事業者に軽減税率の適用となる商品を販売する場合には，相手である課税事業者から区分記載請求書等の発行を求められますので上記対応が必要になります。

 

＜軽減税率制度実施後の税額計算＞

同制度実施後は，消費税率が標準税率と軽減税率の2つとなることから，売上げと仕入れを税率ごとに区分して税額計算を行う必要があります。

 

税額計算のイメージは次の通りです。

売上税額(A)＝標準税率の税込売上×10/100＋軽減税率の税込売上×8/108

仕入税額(B)＝標準税率の税込仕入×10/100＋軽減税率の税込仕入×8/108

納税額＝(A)－(B)

 

実際の税額計算は会計事務所等に依頼することが多いと思いますので，標準税率と軽減税率を適正に区分して会計事務所等にお知らせする必要があります。

 

尚，平成35年10月1日以降は，適格請求書等保存方式(インボイス制度)が導入され，登録事業者が発行した請求書でなければ仕入税額控除の適用を受けられなくなります。これについては次号以降で概要をご説明します。

固定資産税と都市計画税は，毎年1月1日（賦課期日）現在における土地及び家屋の所有者に対して市町村が課税する税金です（但し，東京都23区内は特例で都が課税をすることになっています）。

固定資産税は原則として全ての土地及び家屋が課税の対象となりますが，都市計画税は都市計画法による都市計画区域のうち原則として市街化区域内に所在する土地及び家屋が課税の対象となります。

 

納税義務者はあくまでも1月1日現在における所有者です。仮に1月2日に取壊した場合であっても，年の途中で売却した場合であっても，1月1日の所有者に対し，原則として1年分の固定資産税等が課されます。

但し，売却した場合には，商慣習として売主及び買主間で売却前後の期間に応じ固定資産税等を精算するのが一般的です。

 

・税額の計算方法は次の通りです（東京23区の場合）。

固定資産税…課税標準額×税率1.4％

都市計画税…課税標準額×税率0.3％

 

＜課税標準額と価格の違い＞

課税標準額の前に「価格」というものがあり，価格は総務大臣が定めた固定資産評価基準に基づいて知事又は市町村長が決定します。

そして，その「価格」に各種特例等を適用して，税率を乗じる前の金額である課税標準額というものを算出します。よって，「価格」は各種特例等を適用する前のまっさらな評価額です。

 

価格は3年に1度，全件評価替えを行います。逆に言うと3年に1度しか評価替えを行いません。

この評価替えの年度を基準年度といい，平成30年度はこの基準年度にあたります。

第2年度（平成31年度）及び第3年度（平成32年度）は，原則として基準年度（平成30年度）の価格を据え置きます。但し，新築，増改築等のあった家屋及び分合筆等のあった土地など基準年度の価格によることが適当でない場合は，新たに評価を行い，新しい価格を決定します。

 

＜土地の課税標準額＞

「価格」に対して税率を乗じて固定資産税等を算出すればわかりやすいのですが，実際には様々な理由から各種特例等が講じられており，特に住宅は生活と密接な関わりがあり高額な税負担は望ましくないため，住宅用地については次のような軽減措置が設けられています。

 

	固定資産税	都市計画税
小規模住宅用地※	価格×1/6	価格×1/3
一般住宅用地	価格×1/3	価格×2/3

※住宅用地のうち住宅1戸につき200㎡までの部分

 

住宅用地といいますと，専ら人の居住の用に供する専用住宅の敷地のみが該当するように思いますが，次の条件を満たす併用住宅の敷地も住宅用地に該当します。

 

居住部分が1/4以上ある併用住宅の敷地のうち，下表の率を乗じて得た面積に相当する土地（住宅用地の面積がその上に存する家屋の床面積の10倍を超えているときは床面積の10倍の面積に下表の率を乗じた面積）

 

家屋の種類	居住部分の割合	率
下に掲げる家屋以外の家屋	1/4以上1/2未満	0.5
	1/2以上	1.0
地上階数5以上を有する耐火建築物である家屋	1/4以上1/2未満	0.5
	1/2以上3/4未満	0.75
	3/4以上	1.0

 

＜家屋の用途変更を変更した場合＞

事務所や店舗として使用していた家屋を住宅として使用することにした場合等，家屋の用途変更をした場合には当該変更があった日から1ヶ月以内に，登記所に当該事項に関する変更の登記を申請することが義務付けられています。

 

また，用途変更により住宅用地に該当することとなった場合や逆に外れることになった場合には，「固定資産税の住宅用地等申告書」の提出が必要となります。

これを怠ると課税上の不利益が生じる可能性がありますので注意が必要です。