賃貸借契約に基づき建物を賃貸する場合，一般的には保証金或いは敷金といった名目で一定の金額を預かりますが，これが単なる「預り金」であれば受け入れた時点で収益計上する必要はありません。

 

ところが，よく見受けられる事例として，契約締結当初から予め返還を要しない部分の金額が定められていたり，一定期間経過するごとに一定の金額が返還を要しないこととなる契約となっていたりしますが，これらについては返還を要しないのですから，その返還を要しないことが確定した時点で収益計上する必要があります。

 

具体的には次のようなケースが考えられます。

 

(1) 契約当初から返還不要額が確定している場合

保証金として100万円を受け取り，そのうち30％は償却金とし，残額は賃貸借契約終了後に返還するという場合

100万円×30％＝30万円は契約締結時に返還を要しないことが確定しているため，契約締結時において収益計上します。

 

(2) 一定期間経過するごとに返還不要額が増加する場合

賃貸期間10年の賃貸借契約の保証金100万円について，3年以内に解約した場合は全額を返還し，5年以内に解約した場合は80％を返還し，以後解約した場合は60％を返還するという契約内容の場合

100万円×20％＝20万円は3年経過した時点で返還を要しないことが確定するためこの時点で収益計上します。

次に，100万円×(40％－20％）＝20万円は5年経過した時点で返還を要しないことが確定するためこの時点で収益計上します。

 

(3) 一定期間経過することに返還不要額が減少する場合

賃貸期間10年の賃貸借契約の保証金100万円について，3年以内に解約した場合は60％を返還し，5年以内に解約した場合は80％を返還し，以後解約した場合は全額を返還するという契約内容の場合

契約が終了しない間は収益計上する必要はありませんが，満了前に契約が終了した場合には，その時点で返還を要しない部分の金額を収益計上する必要があります。

3年以内に解約となった場合は100万円×40％＝40万円を収益計上し，3年超5年以内に解約となった場合は100万円×20％＝20万円を収益計上します。

 

また，賃貸借契約の中には，預かった保証金のうち「解約時月額賃料の2ヶ月分相当額を償却する」という内容も間々見受けられますが，この場合，「返還を要しないことが確定した時点において，その部分の金額を収益計上する」という原則によれば，解約するまで返還を要しない部分の金額が確定しないため，契約期間中は収益計上する必要は無いとも考えられますが，実務上は，契約締結時における月額賃料の2ヶ月分相当額を契約締結時において収益計上します。

これは，解約時賃料の2ヶ月分相当額が返還不要となることは契約締結時において明らかであるためであって，一旦は契約締結時における賃料の2ヶ月分相当額を収益計上し，その後，賃料の改定があるたびに差額について調整することになります。

 

ちなみに，借主側の会計処理ですが，保証金の償却部分は「建物を賃借するために支出する権利金等」として権利金や更新料とともに繰延資産に該当し，5年(契約による賃借期間が5年未満である場合において，契約の更新に際して再び権利金等の支払いを要することが明らかであるときは，その賃借期間)にわたって償却します。

（参考）法基通2-1-41，所基通36-7，ケーススタディ法人税実務の手引き(新日本法規)

法人が，建物が建っている土地をその建物と一括して購入した場合において，当初からその建物を取り壊して土地を利用する目的である場合には，その建物の取得価額と建物の取壊し費用は，土地の取得価額に含めることになっています。

 

法人税基本通達7-3-6

法人が建物等の存する土地(借地権を含む。)を建物等とともに取得した場合又は自己の有する土地の上に存する借地人の建物等を取得した場合において，その取得後おおむね1年以内に当該建物等の取壊しに着手する等，当初からその建物等を取り壊して土地を利用する目的であることが明らかであると認められるときは，当該建物等の取壊しの時における帳簿価額及び取壊費用の合計額(廃材等の処分によって得た金額がある場合は，当該金額を控除した金額)は，当該土地の取得価額に算入する。

 

このような取扱いをする理由は，もともと建物は利用する意思がなく，その土地上にビルを新築するということが明らかであれば，欲しいのはその土地ということになりますので，そのような場合には建物の取得価額とその取壊し費用は土地の取得価額に算入すべきであるという考え方に基づきます。

 

建物の取壊しが取得後「おおむね1年以内」という基準ですが，これは形式基準ですので，たとえ建物の取壊しが取得後1年経過後であっても，当初から土地だけを利用する目的であることが明らかな場合には，建物の取得価額とその取壊し費用は土地の取得価額に含める必要があります。

 

尚，その建物を取り壊すまでの間に，実際にその建物を事業の用に供している場合には，その事業の用に供した期間に対応する減価償却費の計上は認められます。

 

次に，上記とは反対に，当初は建物を利用するつもりで土地及びその上に存する建物を取得し，実際にその建物を利用していたものの，後発的な理由から取得後1年以内に建物を取り壊したような場合には，その建物の償却後取得価額及び取壊し費用は，土地の取得価額に含めず，費用計上して差し支えないと考えられます。

 

これは，上記通達の文言が，「当初からその建物等を取り壊して土地を利用する目的であることが明らかであると認められるときは」と条件を付していることから読み取れます。

 

例えば，当初は倉庫として利用する目的で土地及び建物を取得し，実際に倉庫として利用していたものの，その後の社内事情等で建物を取り壊して本社ビルを建築することとなった場合には，たとえその取壊しが取得後1年以内であっても，その倉庫の償却後取得価額及び取壊し費用は，その取壊しをした事業年度の費用になると考えられます。

 

但し，その後発的理由を立証するのは課税庁側ではなく納税者側であり，後日の税務調査においては必ず調査項目に上がると思いますので，後発的理由により取壊した経緯等を詳細に記録し，きちんと説明できるようにしておく必要があります。

 

ちなみに，法人税だけでなく所得税にも同様の趣旨の通達があります。

 

所得税基本通達38-1

自己の有する土地の上に存する借地人の建物等を取得した場合又は建物等の存する土地(借地権を含む。以下この項において同じ。)をその建物等と共に取得した場合において，その取得後おおむね1年以内に当該建物等の取壊しに着手するなど，その取得が当初からその建物等を取壊して土地を利用する目的であることが明らかであると認められるときは，当該建物等の取得に要した金額及び取壊しに要した費用の額の合計額(発生資材がある場合には，その発生資材の価額を控除した残額)は，当該土地の取得費に算入する。

相続税対策として一棟ものの賃貸マンションを購入するとき，空室がある物件よりも満室の物件の方が人気が高く，値段も高いのが一般的ですが，税の世界では異なります。

相続税における財産評価の方法を定めた財産評価基本通達26では，賃貸マンション等の敷地（これを貸家建付地といいます）の評価方法について，次のように定めています。

 

貸家建付地の価額＝自用地評価－自用地評価×借地権割合×借家権割合×賃貸割合

 

上記算式の最後の「賃貸割合」は課税時期（相続発生時）において賃貸している戸数の床面積/総戸数の床面積で算出しますので，課税時期において満室であれば賃貸割合は100％ですが，10室のうち2室が空室の場合は賃貸割合は80％となり，算式上，空室がある方が評価額が高くなります。

 

これは，ある土地を評価する場合に，自分で利用している場合よりも，その上の家屋に他人が居住している場合の方が，ある程度その他人の支配権が及んでいるのでその他人の支配権部分を控除して評価するのが妥当であるとの考え方によります。

 

ちなみにこの考え方には賛否両論あり，課税時期において一時的に空室があった場合に満室の場合よりも評価額が高くなるのは不合理であるという意見もあれば，更地にして売却することを前提とした場合には空室が多い方が都合がよく評価額が高くなることに一定の合理性があるという意見もあります。

 

ところで，この賃貸割合は課税時期における現況により算出するのが原則ですが，普段は賃貸しているのに課税時期においてたまたま一時的に空室が生じてしまったような場合にまで原則通り賃貸割合を算出することは，不動産の取引実態等に照らし，必ずしも実情に即したものとはいえません。

 

そこで，継続的に賃貸されていたマンション等で，例えば次のような事実関係から，マンション等の一室が課税時期において一時的に空室となっていたに過ぎないと認められるものについては，課税時期において賃貸されていたものとして取扱ってよいことになっています。

1. 各部屋が課税時期前に継続的に賃貸されてきたものであること。
2. 賃借人の退去後速やかに新たな賃借人の募集が行われていること。
3. 空室の期間中，他の用途に供されていないこと。
4. 賃貸されていない時期が，課税時期の前後の例えば1ヶ月程度であるなど一時的な期間であること。
5. 課税時期後の賃貸が一時的なものではないこと。

 

上記各条件は，財産評価基本通達逐条解説（大蔵財務協会・平成30年）や国税庁HPに記載されているものですが，4の賃貸されていない時期が1ヶ月程度というのはやや現実的ではなく，次の入居者が決まるまで数ヶ月を要することはざらにありますので，この1ヶ月という期間を厳格に適用されると，いささか厳しすぎるという印象です。

 

この空室期間に関し，過去の裁決事例（平成20年6月12日裁決）において，単なる空室期間の長短のみで空室が一時的であるか否かを判断するのではなく，いかなる状況下においてかかる空室期間が生じていたか等の諸事情をも総合勘案して判断すべきとして，最短で2ヶ月・最長で1年11ヶ月の間空室であったものの，この全ての期間が一時的に空室になったに過ぎないと判断したものがあります。（逆に，最短で5ヶ月・最長で59ヶ月の間空室であったものは一時的な空室ではないと判断された裁判例（大阪地裁H28.10.26判決）もあります。）

 

相続税対策に限らず賃貸マンションを購入するほぼ全ての人が空室率の低い物件を求めると思いますが，不動産賃貸業の収益性という視点からはもちろんのこと，相続税における財産評価という観点においても，空室率の低い物件を選定することは非常に重要です。

 

また，空室が生じてしまった場合には速やかに修繕やクリーニングを行い，次の入居者募集を行うことが，相続税における財産評価という意味においては重要になります。

我が国の所得税は，包括的所得概念といいまして人の担税力を増加させる経済的利得は全て所得を構成すると考えるのが一般的です。

 

よって所得はいかなる源泉から生じたものであるかを問わず課税の対象となり，現金の形をとった利得のみではなく現物給付や債務免除益などの経済的利益も課税の対象となり，更に，合法な利得のみではなく不法な利得も課税の対象になると解されています。

 

しかしながら，余りにも包括的所得概念を厳格に適用し過ぎるのは社会通念上妥当でないという配慮から，所得税基本通達(以下，所基通)では，課税上弊害のない範囲内において，「課税しない経済的利益」を列挙しています。

 

そのうちの一つである所基通36-30は，使用者が行うレクリエーション費用につき，「使用者が役員又は使用人のレクリエーションのために社会通念上一般的に行われていると認められる会食，旅行，演芸会，運動会等の行事の費用を負担することにより，これらの行事に参加した役員又は使用人が受ける経済的利益については，使用者が，当該行事に参加しなかった役員又は使用人(中略)に対しその参加に代えて金銭を支給する場合又は役員だけを対象として当該行事の費用を負担する場合を除き，課税しなくて差し支えない。」と定めています。

 

これは，一般的に社内レクリエーションは従業員の親睦を図り士気を高めるという使用者の必要に基づくものであって，必ずしも参加者の希望に合致するものばかりとはいえず，また，それにより各人が受ける経済的利益も少額と認められるため，少額不追及の観点から課税しないこととしたものです。

 

そして，レクリエーション旅行については個別通達(昭63.5.25直法6-9・直所3-13)があり，次のように定めています。

 

使用者が，従業員等のレクリエーションのために行う旅行の費用を負担することにより，これらの旅行に参加した従業員等が受ける経済的利益については，当該旅行の企画立案，主催者，旅行の目的・規模・行程，従業員等の参加割合・使用者及び参加従業員等の負担額及び負担割合などを総合的に勘案して実態に即した処理を行うこととするが，次のいずれの要件も満たしている場合には，原則として課税しなくて差し支えないものとする。

(1) 当該旅行に要する期間が4泊5日(目的地が海外の場合には，目的地における滞在日数による。）以内のものであること。

(2) 当該旅行に参加する従業員等の数が全従業員等(工場，支店等で行う場合には，当該工場，支店等の従業員等)の50%以上であること。

 

なお，レクリエーション旅行に関する上記取扱いは，一般的に行われていると認められる行事に対する取扱いであり，各人が受ける経済的利益の額が多額のものについてまで非課税とする趣旨ではないことに留意する必要があります。

 

ところで，同族会社の中には役員や従業員の全員が親族であるケースがありますが，この場合にはたとえ上記個別通達の条件を満たす慰安旅行を行ったとしても，福利厚生費として会計処理することには問題があります。

それを認めてしまうと家族旅行が全て同族会社の費用となってしまうからです。この場合には現物賞与の支給があったと会計処理することとなります。

 

ちなみに，同族会社が負担した従業員慰安旅行が，サラリーマン家庭が行う通常の家族旅行と何ら異なる点は認められないとしてその会計処理が否認された事例として名古屋地裁H5.11.19判決(租税判例年報H5年度第5号)があります。

平成31年10月1日から消費税の仕入税額控除の要件が変更となり，同日～平成35年9月30日までは区分記載請求書等保存方式に，同年10月1日以降は適格請求書等保存方式(インボイス方式)に変更となります。

 

今回は適格請求書等保存方式(インボイス方式)の概要をご説明します（区分請求書等保存方式は前号参照）。

 

消費税は，預った消費税から支払った消費税を控除して，残りがあれば国に納付する(マイナスなら還付される)制度です。

従って，支払った消費税の控除が認められないと納税額が多くなる(又は還付額が少なくなる)のですが，この支払った消費税を控除する要件を厳しくしようというのが適格請求書等保存方式です。

 

消費税を計算する際に，支払った消費税を控除することを仕入税額控除といいますが，適格請求書等保存方式の下では，原則として，仕入税額控除をするためには適格請求書の保存が要件となります。

 

適格請求書とは，「売手が，買手に対し正確な適用税率や消費税額等を伝えるための手段」としての書類で，一定の事項が記載された請求書や納品書その他これらに類する書類をいいます。

 

適格請求書を交付できるのは「適格請求書発行事業者」に限られ，適格請求書発行事業者となるためには，所轄の税務署長に「適格請求書発行事業者の登録申請書」(以下「登録申請書」)を提出し，登録を受ける必要があります。

税務署長は，登録申請書の提出があった場合には，氏名又は名称及び登録番号等を適格請求書発行事業者登録簿に登載し，登録を行います。また，相手方から交付を受けた請求書等が適格請求書に該当することを客観的に確認できるよう，適格請求書発行事業者登録簿に登載された事項については，インターネットを通じて公表されます。

登録申請書は平成33年10月1日から提出可能で，適格請求書等保存方式が導入される平成35年10月1日から登録を受けるためには，原則として平成35年3月31日までに登録申請書を提出する必要があります。

 

適格請求書発行事業者には，国内において課税取引を行った場合に，相手方(課税事業者に限る)から適格請求書の交付を求められたときは適格請求書の交付義務が課されています。

また，適格請求書の保存が仕入税額控除の要件となりますので，不正を防ぐためにも適格請求書発行事業者においても，発行した適格請求書の写しの保存が義務付けられています。

 

尚，課税事業者でなければ適格請求書発行事業者の登録を受けることができないことになっているのですが，実はこれが小規模事業者にとっては大きな問題です。

 

繰り返しになりますが消費税は預かった消費税から支払った消費税を控除して残りがあれば納付する(マイナスは還付される)制度ですが，平成35年10月1日以降は仕入税額控除をするためには適格請求書の保存が義務付けられるわけですので，当然，多くの事業者は適格請求書を発行できない免税事業者(そのほとんどが小規模事業者)との取引は避けるようになることが予想されます。

 

そうすると免税事業者は，取引が減っても免税事業者のままでいるか，或いは課税事業者を選択して適格請求書発行事業者となり自らも消費税を納税する立場になるかの判断を迫られることとなり，いずれにしても現況との比較においては不利になるわけです。

 

一応，経過措置として，免税事業者が発行する請求書であっても平成35年10月から3年間は80％，平成38年10月から3年間は50％の仕入税額控除が可能とされていますが，適格請求書等保存方式導入が小規模事業者の経営へもたらす影響は大きいと言えます。