＜納税管理人＞

個人である納税者が国内に住所及び居所を有せず又は有しないこととなる場合において，納税申告書の提出その他国税に関する事項を処理する必要があるときは，その者は，当該事項を処理させるため，国内に住所又は居所を有する者で当該事項の処理につき便宜を有するもののうちから納税管理人を定めなければなりません。

 

納税管理人の事務範囲，すなわち上記「納税申告書の提出その他国税に関する事項」とは，次に掲げる事項（不服申立てに関する事項を除く。）をいいます。

(1)国税に関する法令に基づく申告，申請，請求，届出その他書類の作成及び提出

(2)税務署長等が納税者に対して発する書類の受領及びその納税者に対するその書類の送付

(3)納税者が税務署長等に対して提出する書類の受領及びその税務署長等に対するその書類の提出

(4)国税の納付及び還付金等の受領

なお，納税管理人は上記(1)～(4)に掲げる事項の一部のみを処理することはできないことになっています。

 

納税管理人を定めたときには，その納税者の納税地を所轄する税務署長に「所得税・消費税の納税管理人の届出書」を提出する必要があります。

この届出書を提出した以後，税務署が発送する書類は納税管理人あてに送付されますが，確定申告書は納税者の納税地を所轄する税務署長に対して提出します。

また，帰国した場合など，先に選任していた納税管理人を解任する場合は，納税地を所轄する税務署長に「所得税・消費税の納税管理人の解任届出書」を提出しなければなりません。

なお，納税管理人は法人でも個人でも構いません。

 

＜特定納税管理人＞

近年，非居住者又は外国法人による国境を越えた経済活動が活発化しており，これにより国内に拠点を有しない非居住者又は外国法人においても，国内での課税関係が発生する場面が増えてきているところ，これらの納税者が納税管理人の選任をしていれば問題ありませんが，そうでない場合には納税管理人の選任について税務当局側に法令上取り得る措置がないため，このような納税者に対する税務調査が困難な場合があるという課題がありました。

 

そこで，令和３年税制改正により，従来の「納税管理人」制度に加え，新たに「特定納税管理人」制度が創設され，納税者から自発的に納税管理人の届出がない場合において，税務当局が納税者に対して納税管理人の指定及び届出を要請しても応じないなど一定の要件を満たすときは，納税地を所轄する税務署長等が国内に住所又は居所を有する一定の者（国内便宜者）を納税管理人（特定納税管理人）に指定することが可能とされました。

 

特定納税管理人となり得る「国内便宜者」とは，例えば次のような者をいいます。

• 国内に拠点を有しない非居住者や外国法人が国内に賃貸不動産を有する場合における国内の不動産管理会社
• 国外事業者が国内においてデジタルコンテンツを配信している場合におけるプラットフォーム運営事業者

 

特定納税管理人が処理すべき事項（特定事項）は，税務当局が納税者に対して発する書類の受領及び受領した書類の納税者への送付，納税者が税務当局に対して提出する書類の受領及び受領した書類の税務当局への送付その他これに類する事項とされていますので，特定納税管理人が納税者に代わって納税申告書の提出や納税に係る義務を負うものではありません。

この点は納税管理人の事務範囲と異なります。

 

税務当局による特定納税管理人の指定は，「国税に関する法律に基づく処分」に該当しますので，その指定に不服がある場合には，①その所轄税務署長等に対する再調査の請求又は②国税不服審判所長に対する審査請求といった不服申立てをすることができます。

また，これらの不服申立てを経た後，行政事件訴訟法等の定めるところにより訴訟を行うことができることとされています。

 

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役員退職給与の支給は税務調査において調査されることが多い項目の一つですが，一般的に役員退職給与は金額が大きいだけに，その損金性を否認されたときのダメージは相当なものとなりますので，その支給については慎重な対応が求められます。

 

法人税法では，役員に対して支給する給与のうち不相当に高額な部分の金額は損金の額に算入しないこととされていますが，役員退職給与に関して不相当に高額な部分の金額とは，「その退職した役員に対して支給した退職給与の額が，当該役員のその内国法人の業務に従事した期間，その退職の事情，その内国法人と同種の事業を営む法人でその事業規模が類似するものの役員に対する退職給与の支給の状況等に照らし，その退職した役員に対する退職給与として相当であると認められる金額を超える場合におけるその超える部分の金額」と規定されています。

 

これらを要約しますと，その支給した役員退職給与の額が，①業務に従事した期間，②退職の事情，③同種の事業を営む法人でその事業規模が類似する法人の役員退職給与の支給状況等に照らし，不相当に高額な部分の金額については損金の額に算入しない，ということになります。

 

しかしながら，納税者側が不相当に高額でない金額＝適正額を把握するのは極めて困難であり，特に上記③については，全国の税務調査を経て様々なデータを入手できる課税当局と異なり，納税者側は「同種の事業を営む法人でその事業規模が類似する法人の役員退職給与の支給状況」を知る機会は限られますので，民間調査会社等が公表している指標を参考にする程度しか術がありませんが，それをもって課税当局と対峙するのでは，何とも心もとないというのが実情です。

 

そこで，実務においては，役員退職給与の適正額の判断をめぐって争われた複数の裁判例等を参考にし，いわゆる「功績倍率方式」により役員退職給与の適正額を算定するのが一般的です。

 

すなわち功績倍率方式とは，「最終月額報酬×勤続年数×功績倍率」という計算式で求められるのですが，一般的に，最終月額報酬は役員の在職期間中における最高水準を示すとともに在職期間中における会社に対する功績を最もよく反映しており，役員の在職期間の長短は報酬後払いとしての性格の点にも功績評価の点にも影響を及ぼし，功績倍率は当該役員の法人に対する功績や退職金支払い能力等の個別的要素を総合勘案した係数といえるため，支給した役員退職給与の額が不相当に高額か否かを判断する判定方法として，法の趣旨に合致した合理的なものとされています。

 

ただし，この功績倍率方式も必ずしも万能とはいえず，例えば，何らかの理由で最終月額報酬が過去の月額報酬に比し明らかに低い（又は高い）場合には，役員退職給与の適正額の算定方法としては適切でないということになります。

 

このような場合には，「類似法人における役員勤続1年当たりの平均退職給与×勤続年数」という計算式で役員退職給与の適正額を算定する「1年当たり平均額法」が用いられたりします。

 

このように，多くの裁判例及び実務においては功績倍率方式又は1年当たり平均額法が採用されているのですが，これらの方法は究極的には類似法人の選択が最も重要であるといえ，その類似法人の選択については前述したとおり納税者側は圧倒的に不利な立場であり，また，課税当局が選択した類似法人が明らかに不適切なケースも間々あります。

 

そもそも，売上や資産規模等が類似しているからといって，それぞれの法人にはそれぞれの事情や経緯，歴史等があり，役員退職給与の額を算定するに当たり類似法人の支給状況と比較することが税務行政として合理的なのか疑問だという根強い批判があります。

 

そして，課税当局もそのことを認識しているからか，税務調査では「役員退職給与が過大だから一部修正して欲しい」と修正申告を慫慂してくるのが常であり，立証責任の問題から進んで更正処分をしようとはしません。

 

よって，納税者側としては，税務調査において役員退職給与の額が類似法人に比し過大だと指摘された際に，反論できるだけの説得力のある理屈を用意しておくことが必要となります。

 

前述のとおり役員退職給与は金額が大きいだけに，支給時期や手続き規定も含め慎重な対応が求められます。

 

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相続人の中に被相続人から遺贈や生前贈与を受けた者がいる場合や，被相続人の財産の維持又は増加について特別の貢献をした相続人や親族がいる場合には，それらを考慮せずに遺産分割を行うと，相続人間の公平を図れない場合があります。

そこで，民法にはこれらの調整を図る制度がいくつか用意されています。

 

＜特別受益＞

相続人の中に，被相続人から，①遺贈，②婚姻又は養子縁組のための贈与，③生計の資本としての贈与を受けた者がいる場合には，被相続人が相続開始時に有していた財産の価額に，その遺贈又は贈与の価額を加えたものを相続財産とみなし，それを相続分で按分し，その金額からその遺贈又は贈与の価額を控除した残額をもってその者の相続分とします。

 

（具体例１）

被相続人：夫

相 続 人：妻，子Ａ，子Ｂ

相続財産：5,000万円

特別受益：子Ｂ1,000万円

 

イ．特別受益を考慮しない場合

妻　 2,500万円＝5,000万円×1/2

子Ａ 1,250万円＝5,000万円×1/4

子Ｂ 1,250万円＝5,000万円×1/4

 

ロ．特別受益を考慮する場合

妻　 3,000万円＝(5,000万円＋1,000万円)×1/2

子Ａ 1,500万円＝(5,000万円＋1,000万円)×1/4

子Ｂ   500万円＝(5,000万円＋1,000万円)×1/4－1,000万円

 

このように，法律上は相続人間の公平を図ることができるようになってはいるものの，実務的には何が特別受益なのかの判断は非常に難しく，家庭裁判所の遺産分割の場面では紛糾することが多いようです。

 

 

＜寄与分＞

相続人の中に，被相続人の事業に関する労務の提供又は財産上の給付，被相続人の療養看護その他の方法により被相続人の財産の維持又は増加について特別の寄与をした者がいる場合には，被相続人が相続開始時に有していた財産の価額から，その寄与分を控除したものを相続財産とみなし，それを相続分で按分し，その金額に寄与分を加えた額をもってその者の相続分とします。

 

（具体例２）

被相続人：夫

相 続 人：妻，子Ａ，子Ｂ

相続財産：5,000万円

寄 与 分：子Ｂ1,000万円

 

イ．寄与分を考慮しない場合

具体例１のイと同じ

ロ．寄与分を考慮する場合

妻　 2,000万円＝(5,000万円－1,000万円)×1/2

子Ａ 1,000万円＝(5,000万円－1,000万円)×1/4

子Ｂ 2,000万円＝(5,000万円－1,000万円)×1/4＋1,000万円

 

特別受益と同様に，制度としては相続人間の公平を図るために用意されている寄与分ですが，事実認定の問題でもあり，その内容と金額の確定は非常に難しいです。

 

 

＜特別の寄与＞

被相続人の財産の維持又は増加について，特別の寄与をした者が相続人である場合には前述の寄与分の適用がありますが，相続人でない場合には財産を取得することができません(遺贈を除く)。

 

こうした問題に対処するため，平成30年に民法が改正され，被相続人に対して無償で療養看護その他の労務の提供をしたことにより被相続人の財産の維持又は増加について特別の寄与をした被相続人の親族（特別寄与者）は，相続の開始後，相続人に対し，特別寄与者の寄与に応じた額の金銭の支払を請求することができるようになりました。

 

（具体例３）

被相続人：夫

相 続 人：子Ａ（妻と子Ｂは既に死亡）　※子Ｂの配偶者(特別寄与者・相続人ではない)

相続財産：5,000万円

寄 与 分：子Ｂの配偶者500万円

 

イ．特別寄与料を考慮しない場合

子Ａ　5,000万円

 

ロ．特別寄与料を考慮する場合

子Ａ　5,000万円（別途500万円債務控除）

子Ｂの配偶者　500万円（遺贈とみなされる）

 

当事者間で特別寄与料を協議することも制度上は可能ですが，利害が対するため当事者間での協議は現実的には難しく，実務的には家庭裁判所に調停の申立てをすることになりそうです。

 

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昨年4月の当ブログでお知らせした「相続土地国庫帰属制度」ですが，今年4月27日から申請受付がスタートしました。

この制度は，相続等により取得した土地を手放し国庫に帰属させることで，将来的に土地が所有者不明化し，管理不全化することを予防することが可能になる，と期待されています。

 

制度の概要は次のとおりです。

 

＜申請権者＞

申請することができる者は，相続又は遺贈(相続人に対する遺贈に限る。以下「相続等」）により土地の所有権の全部又は一部を取得した相続人です。

単独所有の場合はもとより，共有に属する土地であっても，相続等により土地の共有持分の全部又は一部を取得した相続人がいて，他の共有者全員で共同して申請する場合には，その共有者も申請することができます。

また，その共有者の中に法人がいる場合であっても，共有者全員で共同して申請する場合には認められます。

 

＜却下要件＞

土地管理費用の国への不当な転嫁等を防止するため，次のいずれかに該当する土地は申請できません。

(1) 建物の存する土地

(2) 担保権又は使用及び収益を目的とする権利が設定されている土地

(3) 通路その他の他人による使用が予定される土地で次のものが含まれる土地

①現に通路の用に供されている土地

②墓地内の土地

③境内地

④現に水道用地・用悪水路・ため池の用に供されている土地

(4) 土壌汚染対策法上の特定有害物質により汚染されている土地

(5) 境界が明らかでない土地その他の所有権の存否，帰属又は範囲について争いがある土地

 

なお，境界については測量や境界確認書の提出まで求めるものではなく，既設境界標，地物，地形又は工作物等の存在により境界点を表示することができる場合はそれで足り，それらが存在しない場合は申請者が境界点を表示する目印を設置する必要があります。

 

＜不承認要件＞

次のいずれかに該当する土地は承認されません。

(1) 崖(勾配30度以上，かつ，高さ5m以上のもの)がある土地のうち，その通常の管理に当たり過分の費用又は労力を要するもの

(2) 土地の通常の管理又は処分を阻害する工作物，車両又は樹木その他の有体物が地上に存する土地

(3) 除去しなければ土地の通常の管理又は処分をすることができない有体物が地下に存する土地

(4) 隣接する土地の所有者等との争訟によらなければ管理・処分ができない土地

(5) 通常の管理又は処分をするに当たり過分の費用又は労力を要する次の土地

①災害により土地や土地周辺の人，財産に被害を生じさせるおそれを防止するための措置が必要な土地

②土地に生息する動物により土地や土地周辺の人，農産物，樹木に被害を生じさせる土地

③適切な造林・間伐・保育が実施されておらず，国による整備が追加的に必要な森林

④国庫に帰属した後，国が管理に要する費用以外の金銭債務を法令の規定に基づき負担する土地

⑤国庫に帰属したことに伴い，法令の規定に基づき承認申請者の金銭債務を国が承継する土地

 

＜負担金＞

要件審査を経て承認を受けた者は，負担金を支払う必要があります。

負担金とは土地の性質に応じた標準的な管理費用を考慮して算出した10年分の土地管理費相当額で，次の区分に応じ，それぞれ次に掲げる金額です。

(1) 宅地：一律20万円（一部の市街地は面積に応じて算定 (例)100㎡で約55万円）

(2) 田畑：一律20万円（一部の市街地，農用地区域等は面積に応じて算定 (例)500㎡で約72万円）

(3) 森林：面積に応じて算定 (例)1,500㎡で約27万円）

(4) その他：一律20万円

 

この制度は，いつの相続かの期限は定められていませんので，何十年も前に相続した土地であっても要件に合致すれば利用することができます。

 

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第三者間で建物所有を目的として土地の貸し借りを行う場合，権利金の支払いが一般的となっている地域においては，借主は借地権の設定の際に借地権の設定の対価として権利金などの一時金を支払い，その後，賃貸借期間に応じて地代を支払うのが一般的です。

 

しかしながら，例えば，親子，夫婦，兄弟などの親族間において土地の貸し借りを行う際には，わざわざ権利金や地代の額を決めて土地の賃貸借を開始するケースは稀であり，借地借家法に規定する借地権のような強い権利は意識しておらず，更新料や立退料はもとより，地代さえ無償とする場合が多いと思われます。

 

このような「当事者の一方がある物を引き渡すことを約し，相手方がその受け取った物について無償で使用及び収益をして契約が終了したときに返還をすることを約することによって，その効力を生ずる」契約を使用貸借といいますが，かつての課税実務においては，上記のような親族間における土地の使用貸借契約についても，その使用段階で借地権の移転(贈与)があったものとして，贈与税の認定課税がなされていました。

 

しかし，大阪地裁昭和43年11月25日判決(税資53号892頁)が，使用貸借は無償の使用関係として交換経済の埒外にあるためその使用借権は微弱であると判示したことを契機として，その後の課税実務においては，かかる使用借権を零として取扱うこととし，贈与税の認定課税はなされないこととなりました。

 

これは，昭和48年に国税庁が発遣した個別通達「使用貸借に係る土地についての相続税及び贈与税の取扱いについて」において，「建物又は構築物の所有を目的として使用貸借による土地の借受けがあった場合においては，借地権の設定に際し，その設定の対価として通常権利金その他の一時金を支払う取引上の慣行がある地域においても，当該土地の使用貸借に係る使用権の価額は，零として取り扱う。」と明記されています。

 

なお，当該個別通達は，「この取扱いは，個人間の貸借関係の実情を踏まえて定めたものであるから，当事者のいずれか一方が法人である場合のその一方の個人については，原則として，従来どおり法人税の取扱いに準拠して取り扱うこととなることに留意されたい。」としており，主に利益を追求する集団である法人が介在する場合には，借地権設定の段階で個人についても贈与税課税が有り得ることを示唆しています。

 

また，「土地の借受者と所有者との間に当該借受けに係る土地の公租公課に相当する金額以下の金額の授受があるにすぎないものはこれに該当し，当該土地の借受けについて地代の授受がないものであっても権利金その他地代に代わるべき経済的利益の授受のあるものはこれに該当しない。」としています。

 

親族間において土地の貸し借りを行う際に，全くの無償ではなく，固定資産税相当額程度の支払いを行うことは間々ありますが，このような支払いは当該個別通達の取扱いを受けます。

 

以上が，個人間において使用貸借契約があった場合における税務上の取扱いです。

 

よって，例えば，親の土地に子供が家を建てたとしても，そこに生じる使用借権の価額は零円ですので，通常は贈与税課税の問題は生じません。その後，親が亡くなり，子がその土地を相続することとなった場合には，その土地の評価額は自用地としての評価額となります。

 

ところで，個人間の使用貸借契約がクローズアップされるのはもっぱら相続時における財産評価の場面だと思いますが，一口に使用貸借契約と言っても様々なパターンが考えられますので，その内容によっては賃貸借契約と解釈されるケースが全く無いとは言い切れません。

 

しかしながら，当事者同士が地代や権利金と称する何らかの金銭のやり取りをしたからといって，それをもって使用貸借契約ではないとすぐに判断するのは早計であり，地代や権利金といった名称に捕らわれることなく，それらの金銭が示す実態は何であるかを充分に検討する必要があります。

その契約が締結された経緯や背景，やり取りした金額の時価との比較によっては，たとえ金銭のやり取りをしていても，使用貸借契約と判断される可能性が多分にあるからです。

 

親族間における土地の貸し借りにつき借地権が認められるケースはそう多くないのでご注意下さい。

 

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